Obowiązujące od 1 stycznia 2021 r. nowe rozwiązanie potocznie zwane „Estońskim CIT” to w istocie wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego nowej ryczałtowej formy opodatkowania podatkiem dochodowym dla wybranej grupy spółek kapitałowych, spełniających liczne, dodatkowe kryteria.
Z założenia (i stąd posługiwanie się zwrotem „Estoński CIT”), proponowane rozwiązanie zakłada, że opodatkowanie dochodów ma miejsce dopiero przy wypłacie dywidendy wspólnikom, zaś w toku działalności spółki nie opłacają podatku od bieżących dochodów – o ile inwestują je w swój rozwój.
I na tym podobieństwa do „Estońskiego CIT” w zasadzie się kończą, gdyż obowiązujące w Estonii rozwiązania nie zawierają – jak w przypadku polskich – szeregu dodatkowych kryteriów i warunków, które muszą być spełnione łącznie i przez cały okres opodatkowania w tej formie (raz wybrany ryczałt musi być stosowany przez 4 lata), aby korzystać z zaproponowanego rozwiązania.
Analizując wprowadzone rozwiązania i warunki w szczegółach można mieć również wrażenie, że w pierwszej kolejności MF zamierzało uniemożliwić przechodzenie na tą formę rozliczenia podatkowego przekształcanym w spółki kapitałowe spółkom komandytowym, które po nowelizacji przepisów o CIT stały się podatnikami tego podatku.
Ogólnie zaproponowane rozwiązania można ocenić jako krok w dobrym kierunku – sprzyjają one bowiem stosunkowo prostym biznesom w rozwoju poprzez premiowanie inwestycji w określone przez Ministerstwo aktywa i na określonych przez Ministerstwo zasadach. Nie jest to jednak przejaw działań sprzyjających wolności gospodarczej, ale raczej próba wykreowania rynku według zasad i wyobrażenia, które ma w tym względzie Ministerstwo. Przyjęte liczne kryteria i warunki, które muszą być spełnione łącznie dla możliwości skorzystania z tego rozwiązania powodują dodatkowo, że wiele podmiotów albo już obecnie nie może skorzystać z tego rozwiązania, albo w obawie, że utraci je w trakcie 4-letniego okresu rozliczania w tej formie, nie zdecyduje się na zmiany.
Po raz kolejny jako oś uzasadnienia zmian wskazuje się konieczność obrony polskich małych firm przed kapitałem zagranicznym, konieczność dyskryminacji międzynarodowych podmiotów ze względu na ich dostęp do kapitału. Próbuje się ustawą kreować rzeczywistość, w której polskie firmy z sektora MŚP nie powinny łączyć się w żaden sposób z przedsiębiorcami, w których jest zaangażowany kapitał zagraniczny. Wydaje się, że projektodawca opisuje w uzasadnieniu do Projektu ustawy alternatywną rzeczywistość, daleko odmienną od realiów prowadzenia biznesu. Co więcej, nie zauważa, że również przedsiębiorstwa o całkowicie polskim kapitale chcą inwestować i rozwijać się przez przejęcia innych firm albo przez przekazanie części swoich udziałów w zamian za kapitał albo know-how. Wydaje się, że powyżej przedstawiona koncepcja zaważyła na kształcie ustawy, czyniąc większość jego regulacji nierynkowymi i sprzecznymi z naturalnym cyklem rozwoju firm. Ministerstwo próbuje dokonać transformacji polskich mikro i małych firm na wzór niemiecki – wzmocnienia ich, zwiększenia zatrudnienia i wartości (przez zwiększenie środków trwałych). De facto zaproponowane rozwiązania mogą przynieść odwrotny skutek. W uzasadnieniu do Projektu ustawy postawiono tezę, że projekt jest skierowany do „grupy przedsiębiorców, która z uwagi na słabszą pozycję konkurencyjną i związane z tym m.in. mniejsze możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego oraz towarzyszący temu niedobór środków pieniężnych na realizację inwestycji, nie może rozwijać się zgodnie ze swoim potencjałem”. Wprowadzone regulacje tym czasem uniemożliwiają zaangażowanie kapitałowe w obu kierunkach – podatnik nie może sprzedać części swoich udziałów innemu przedsiębiorcy, jak również nie może nabyć udziałów innego przedsiębiorstwa. Innymi słowy Ministerstwo zamierza „hodować” proste działalności gospodarcze składające się wyłącznie ze wspólników – osób fizycznych i niedokonujące częściowych akwizycji. Jednocześnie zakłada, że odcięcie takich firm od części kapitału zewnętrznego spowoduje ich rozwój, a dodatkowo ten rozwój nie może doprowadzić do inwestycji w inne przedsiębiorstwo. Brak logiki jest tu wyraźnie widoczny.
W ocenie Projektodawcy Ci słabsi przedsiębiorcy mają się rozwijać bazując na kapitałach własnych przedsiębiorstwa i przez zatrudnianie kolejnych pracowników… Trudno proinwestycyjną strategią nazwać wzrost zatrudnienia, skoro równocześnie trwają prace nad ulgą na robotyzację, gdzie wskazuje się, że u podstaw wzrostu konkurencyjności leży inwestycja w nowoczesne środki produkcji, co jednocześnie doprowadzi do spadku zatrudnienia.
Jest to główna wada quasi estońskiego CIT – rozwiązanie skierowane do prostych spółek powinno być proste i przejrzyste. Generować dodatkowe korzyści i ułatwienia, a nie nakładać ograniczenia i wyłączenia. Jest to klasyczny przykład przeregulowanego projektu prawa podatkowego, który próbuje się przedstawić jako korzystny dla podatnika (zarówno ekonomicznie jak i w warstwie obowiązków administracyjnych).
Uwagi szczegółowe
Wśród licznych wymogów dla uzyskania możliwości skorzystania z nowej ryczałtowej formy opodatkowania CIT są również takie, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości.
1. Kryterium własnościowe
Wspólnikami (udziałowcami i akcjonariuszami) spółek uprawnionych do opodatkowania dochodów ryczałtem, mogą być wyłącznie osoby fizyczne, które nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku o charakterze powierniczym. Oznacza to, że z nowej formy opodatkowania wyłączone zostaną m.in. takie spółki, których wspólnicy są fundatorami lub beneficjentami fundacji rodzinnych.
Natomiast same spółki – dla możliwości opodatkowania ryczałtem – nie mogą posiadać żadnych udziałów lub akcji w kapitale zakładowym innej spółki, udziału kapitałowego w spółce osobowej, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym itd.
Oznacza to, że z nowego rozwiązania – pomimo stosunkowo wysokiego limitu przychodów przewidzianego przez ustawodawcę (100 mln zł brutto) – nie skorzysta wiele firm, w tym firm rodzinnych, gdyż są one zaangażowane kapitałowo lub powierniczo w inne podmioty.
2. Opodatkowanie dochodu z przekształcenia
Duże wątpliwości w nowym rozwiązaniu budzi obowiązek ustalenia dochodu z przekształcenia, dla podatników, którzy w pierwszym roku po przekształceniu zdecydują się skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. W istocie jest to problem dla podatników wybierających ryczałt w przypadku gdy wartość rynkowa majątku będzie znacząco wyższa od jego wartości podatkowej (różnica pomiędzy tymi wartościami będzie stanowić dochód z przekształcenia). Nie można oprzeć się wrażeniu, że taka formuła jest w istocie przewidziana przeciwko przekształcanym spółkom komandytowym, które MF zdecydowało się objąć CIT. Prowadzi to do konkluzji, że celem ustawodawcy było raczej zniechęcenie wspólników obecnych spółek komandytowych do opodatkowania działalności tych spółek ryczałtem po przekształceniu.
3. Dodatkowe elementy/zdarzenia podlegające opodatkowaniu
Przyjęta konstrukcja podatku przewiduje również, że poszczególne zdarzenia będą z mocy prawa podlegały opodatkowaniu ryczałtem jako dochód, nawet pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych w ustawie warunków.
Wśród takich przypadków znajdą się m.in. dochody z tytułu tzw. „ukrytych” zdaniem MF zysków, czyli innych niż podzielony zysk świadczeń na rzecz udziałowców albo akcjonariuszy, lub podmiotów powiązanych z nimi lub z podatnikiem (z wyjątkiem niektórych transakcji),
Problem polega na tym, że w tym przypadku kryteria klasyfikacji do tej kategorii są nieostre i z pewnością będą źródłem licznych sporów z administracją podatkową w przyszłości. Przykładowo, do tej kategorii należeć będą wydatki na reprezentację, czy też wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z używaniem środków transportu. Co istotne w przypadku tych ostatnich – zgodnie z nowymi przepisami – ciężar dowodowy wykazania, że dane środki trwałe służyły wyłącznie do działalności gospodarczej spoczywać będzie na podatniku. Oznacza to, że organy podatkowe – bez prowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji – będą mogły zakwestionować rozliczenie podatnika, a ten aby uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami będzie musiał udowadniać swoje racje.
4. Dwie klauzule generalne, które będą wykorzystywane pro fiskalnie.
4.1. Warunek odpowiedniego poziomu zysków operacyjnych
Wprowadzono limit rocznych przychodów, który upoważnia do ryczałtu na poziomie 100 mln zł (łącznie z podatkiem VAT), przy czym co najmniej 50% przychodów musi pochodzić z działalności operacyjnej (mniej niż 50% przychodów może pochodzić z działalności pożyczkowej, leasingowej, praw autorskich lub praw własności przemysłowej, czy transakcji z podmiotami powiązanymi) „gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma” (art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g). Pozostawia to administracji skarbowej bardzo szerokie pole do interpretacji zdarzeń gospodarczych.
4.2. Znacząca inwestycja
Kolejna niejednoznaczna definicja to – znacząca dla prowadzonej działalności inwestycja (art. 28g ust. 3). Jest to kolejny punkt ustawy, który uzależnia prawo do stosowania ryczałtu w CIT od spełnienia bardzo niejednoznacznej przesłanki[1]
5. Warunek zatrudnienia i warunek równoważny – umowa cywilnoprawna
Wymagane jest zatrudnianie co najmniej 3 osób (w przeliczeniu na pełne etaty) na podstawie stosunku pracy, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym (82%). Alternatywnym rozwiązaniem jest ponoszenie wydatków w wysokości co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
Ustawa preferuje model, w którym podatnik zatrudni pracownika na umowę o pracę, nie badając jakości tego miejsca pracy. Jako równoważne traktuje się zatrudnienie pracownika za najniższym wynagrodzeniem[2] i nawiązanie współpracy na podstawie podlegającej ubezpieczeniom społecznym umowy cywilnoprawnej za trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia[3].
6. Inwestycje w środki trwałe
Celem nowelizacji jest zwiększenie wartości środków trwałych w polskich przedsiębiorstwach i wzrost zatrudnienia. Próbuje się tym rozwiązaniem zmotywować polskich przedsiębiorców do większego poziomu reinwestowania zysków. Ten cel idzie w kontrze do trendów rynkowych z ostatnich kilku lat. Po pierwsze, co bardziej widoczne – niechęci przedsiębiorców do inwestowania w środki trwałe, w tym rozwój parku maszynowego czy robotyzację. Po drugie i to bardziej brzemienne w skutkach, odejście od gospodarki posiadania (własności), na rzecz sharing economy. Tak, jak jeszcze kilka lat temu konsumenci nie wyobrażali sobie słuchania muzyki i czytania książek bez zakupu nośnika czy jazdy samochodem bez jego zakupu, tak obecnie u progu tej zmiany mentalnej stoją przedsiębiorcy. Własność i leasing środków produkcji jest coraz częściej zastępowany najmem. Cały obrót gospodarczy ulega platformizacji (sprzedawcy poszukują integratora sprzedaży swoich towarów i usług) w celu uzyskania efektu skali. To z kolei daje pole do rozwoju wszelkiego rodzaju mechanizmów umożliwiających korzystanie w zamian za abonament (zarówno w opcji na wyłączność jak i współdzielenia). W tym kontekście niektóre rozwiązań nowelizacji (katalog kosztów kwalifikowanych) wydają się anachronizmem i w ciągu kilku lat mogą się okazać ograniczeniami, które skutecznie zniechęcają spółki do korzystania z quasi estońskiego CIT. Wydaje się, że modyfikując narzędzie podatkowe stworzone 20 lat wcześniej prawodawca nie uwzględnił zmiany sposobu funkcjonowania przedsiębiorstw w sferze posiadania. Globalny trend polega bowiem na odejściu od posiadania wysokokosztowych środków trwałych na rzecz leasingu (ten jest ujęty w ustawie). Kolejnym krokiem będzie odejście od własności na rzecz wynajmu i współdzielenia (tego Projekt nie uwzględnia).